随着世界经济一体化进程的加快，许多中国企业都面临着走出国门、跨国经营的选择。纵观世界各大国，俄罗斯自然成为中国企业首选的目的地。这不仅是因为俄罗斯是中国最大的邻国以及两国经济具有极大的互补性，而且也是因为目前尚未完成经济转轨的俄罗斯具有资本投入较低、市场机会众多等特点。对于有意去俄罗斯发展的中国企业来说，一个重要的问题就是要熟悉俄罗斯相关的法律法规和相应的财务制度，其中税收制度应是所有企业首先考虑的因素。因此，如何有效地利用俄罗斯现行法律法规以避免纳税失误或征税不当等问题，就摆在了业已进入或准备进入俄罗斯市场的中国企业的面前。反思过去出现的一些失误和不当，其原因不仅在于税务机关工作人员或纳税人对税法认识不足，而且还在于俄联邦税收立法 “错综复杂，有时甚至自相矛盾，前后不一致，因此常常导致对其曲解，并与其他法律法规相冲突”。正如俄罗斯研究人员自己承认的那样：“今天，从司法角度看，有关俄罗斯税收立法的法律法规质量不高和效果低下以及缺乏科学论证和实践检验的观点已经是众所公认的了。”

    一　纳税人的权利与义务

    俄语中有这样一句谚语：上帝只保护那些善于保护自己的人。对于纳税主体来说，最好的自卫就是，遵守俄联邦税法规则，谙熟纳税人的权利和义务。根据俄联邦税法第23条之规定，作为经营主体的纳税人对税务机关负有以下责任：

    （1）依法纳税；

    （2）接受税法框架内的税务检查；

    （3）按税法规定的程序记录收入（支出）及应税项目；

    （4）依法向税务机关申报应税项目和收入，并交纳税款和上报相关的财务报表；

    （5）向税务机关和专管人员提供计税和纳税的依据材料；

    （6）按税务机关要求纠正税收方面的违法现象，不妨碍税务机关专管人员正常履行公务；

    （7）依法向税务机关提供必要的信息；

    （8）4年期内完整地保留计税和纳税必需的财务账簿和票据及完税证明；

    （9）按税法规定应尽的其他责任。

    企业法人享有多种权利，但同时必须履行各种义务。

    首先，企业法人自企业注册之日起，就应向当地税务机关履行下列义务：

    （1）7天内书面通知银行账户开户或销户的信息，超过期限者将被处以5 000卢布的罚款;

    （2）书面通知企业参股俄罗斯企业及外国企业的全部信息，时限为参股之日起1个月内；

    （3）书面通知在俄罗斯境内建立的所有独立下属部门的信息，时限为该部门建立、改组或清算1个月之内，超过期限者将被处以0.5万~1万卢布（超过期限90天以上）的罚款；

    （4）企业一旦做出资不抵债（破产）、清算或重组决定，3天内须书面通知这一信息。

    需要补充说明的是，违反规定者通常均被处以罚款。关于罚金的规定，俄罗斯法律体系缺乏内在的统一性。如前所述，根据俄联邦税法，在规定限期内未向税务机关书面通知银行账户开户或销户信息的将被处以5 000卢布的罚款；而根据俄联邦行政处罚法，在规定期限内未向税务机关或国家预算外基金部门书面通知银行账户开户或销户信息的将被处以最低劳动工资额10～20倍的罚款。

    其次，企业法人应认真对待任何财务上的票据和文件，并指派熟悉财务工作和税法体系的专人负责有关税务方面的协调、申报工作以及接待税务机关人员的来访、检查。在俄罗斯企业界，经常有因内部职工说话不慎而被税务机关查实后处以罚款的笑谈。俄罗斯税务机关在文件审核和照章办事方面非常认真，有时甚至到了教条的程度。在拿不定主意的情况下，尽可能多地咨询相关税务机关不失为一种明智的选择。咨询应采用书面形式。有时，为了避免经营上的麻烦，可以不咨询当地税务主管部门，而通过书面形式向上级税务主管部门咨询。诸如此类的咨询通常都会收到正式的书面答复。俄税务机关或财政部对企业咨询做出的其他书面答复同样可以成为本企业纳税的参照。这类书面答复也许不可能使企业避免税务上的麻烦，但可以避免因企业纳税不当而导致责任人承担刑事或税务方面的责任。这是因为俄联邦税法111条明确规定，如果纳税人因税务机关的书面解释而实施纳税，那么，在实际发生违反税法的情况时，当事人将免于承担相应的刑事责任。

    另一方面，在现有法律法规允许的范围内，为本企业谋取最大的利益，也是企业税务和财务工作人员应尽的义务。处于立法改革时期的俄罗斯，目前的法律法规体系尽管已基本成型，但并不是完整得无懈可击。俄罗斯法律研究者们指出：“无论立法者是如何处心积虑地构思并通过了一个又一个法律，法律的空子以前存在，现在存在，将来还会存在。因为法律不可能考虑到现存的全部关系。在税收关系方面，在个别的历史时期，当法律试图从大量的、彼此甚少联系的各类法规向力求原则统一，但同时又由分别在不同时间开始生效的个别税法构成的税法体系过渡的时候，不可避免地出现许多法律空白，有时甚至会出现一些重要的地方无法可依的情况。”因此，既要利用好现有的政策和法律法规，又要避免引起不良的后果。这就是人们所要争取的目标。

    特别需要指出的是，俄罗斯历来存在着税法规定同财会细则规定不吻合的情况，如税务科目建立和财务具体的收支科目划分不吻合。这一矛盾的存在，主要是因为财会核算和税收工作各有不同的侧重和自身的规律性：财会核算是为了真实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业管理提供有用的信息；税收则是为了保证国家财政收入和调节经济。因此，在市场关系比较健全、法律制度比较完备的国家，尤其在经济发达国家，出于促进经济发展的需要，财会制度与税收制度分化趋势越来越明显。而在诸如中国、俄罗斯这些在计划经济基础上实行市场经济的国家中，由于法制、税制和财会制度均不健全，加上经营者的依法纳税意识淡薄，国家主要是依据税法规定确定应税额，而确定纳税额又以财会核算资料为基础。因此，这些国家的企业常常同时存在两本账：专门为纳税目的编制的账簿和供内部管理与核算用的账簿。长期的计划经济的结果，使得俄罗斯财会人员擅长编制财务账簿等。而如今，由西方国家参与投资的俄罗斯企业必须按国际标准或美国标准编制账簿。由此形成了俄罗斯财会人员每隔一段时间（通常为6个月）就要集中培训一次的习惯。尽管如此，俄罗斯财会人员的素质仍决定了俄罗斯的税收制度与财会制度的相对统一性。

    在2002年新的俄联邦税法生效之前，上述矛盾表现得尚不明显，因为那时纳税主要依据企业的税务账簿。随着新税法的实施，这一矛盾开始尖锐起来。新税法在第25章的企业所得税条款中明确规定，企业应按税法规定编制账簿，从而将导致企业在税收和财务方面可能出现下列情况：

    （1）财务科目中的支出在税务科目中不予承认，其结果是应税收入中必须扣除这一支出部分；

    （2）财务科目中的收入为税务科目中所没有，造成应税收入小于财务收入；

    （3）税务科目中的收入无对应的财务科目中的收入，造成应税收入大于财务收入；

    （4）税务允许的支出在财务上不能作为支出，其结果是财务上的利润高出应税利润。

    二 俄企业与俄税务机关的抗争

    根据俄罗斯最高仲裁法院审理案件的数据，2004年由行政违法而产生的争执案件比2003年上升了85.1%，总计为82.323 6万件。其中比重最大的是与税收相关的行政诉讼案件，占案件总数的43%。与2003年相比，2004年税务方面的争执案件上升了38.5%，为35.039 1万件。其中要求撤销税务机关决定的诉讼案件增加了25.2%。在针对税务机关强制性征税决定的29.721 3万件诉讼案件中，71%的案件获得了法院的支持。这一事实本身表明了俄罗斯税务机关工作中存在很多问题②。

    在纳税主体与税务机关的抗争中，通过仲裁法院裁决对纳税人来说或许是最好的选择。这是因为：

    （1）法律不允许对违反税法行为进行重复审理；

    （2）只有经过俄联邦税法规定的程序并在 法院裁决生效后，才能判定某一处罚是否触犯了法律；

    （3）诉讼人不必为自己未曾违反税法而进行申辩，有关税收决议和处罚的依据由税务机关负责举证；

    （4）在确认税务机关处罚的对象是否违法证据不足的情况下，法院的解释总是有利于诉讼人；

    （5）法院在做出纳税人违法裁决时，会考虑一系列有助于减轻处罚的因素。

    应该说，俄罗斯仲裁法院确实发挥了保护纳税人的作用。对此，俄罗斯总统普京指出，60%针对税务机关的诉讼最终是以纳税人的权利得到保护而结案。

    在俄罗斯纳税主体同税务机关的纠纷中，从理论上讲，纳税主体可以利用现行的法律机制维护自己应有的权利。这一法律机制不仅涉及现行的俄联邦税法，同时也涉及民法、行政法、刑法、民事诉讼法、刑事诉讼法等。在个别情况下，它还可能涉及土地法、财政法和预算法。因此，对于维护纳税人的正当权利来说，这一问题的解决应取决于对一种综合性法律框架的利用，而不是诉诸某个现行法典。

    在对税务机关有失公正的处罚据理力争的过程中，经营主体还可以参照俄罗斯民法第3章第51条款关于公民权利的保护措施，要求法院判决国家机关行为无效并请求赔偿。俄罗斯联邦宪法第53条款同样规定国家机关及其责任人对因其违法行政所造成的损害应予赔偿。但在实践中，这一赔偿要求常常得不到满足。

    在俄罗斯1998年以前通用的税法中，对有关纳税人权利保护的问题规定得非常笼统。在俄联邦1998年7月31日通过的税法中，只有第7部分第19章提及“对税务机关及其责任人作为或不作为的诉讼”的程序按联邦相关法律程序进行，但对具体执行过程并无详细规定。

    在纳税人与税务机关的关系方面，不言而喻，税务机关总是处于明显的优越地位。纳税人未履行纳税义务须承担税务、行政甚至刑事责任；而以国家身份出现的税务机关在额外征税或非法罚款时基本无须承担任何责任。

    俄罗斯联邦宪法保证每个人和每个公民诉讼的权利，但是却没有关于保障所有企业同等权利的条文。因此，有关企业权利保护问题在法律规定中只能参照相应的民法条例。在俄罗斯民法中，关于对公民权利保护方式的规定体现在第2章节中，主要包括以下内容：

    （1）确认权利；

    （2）恢复侵权前的状态，制止侵权或构成侵权威胁的行为；

    （3）确认司法行为无效；

    （4）确认国家机关或地方自治机关特定的行政行为无效；

    （5）自我维权；

    （6）判决以实物履行义务；

    （7）赔偿损失；

    （8）追索违约金；

    （9）补偿精神损失；

    （10）终止或变更法律关系；

    （11）通过法院撤销国家机关或自治机关与法律相抵触的决定；

    （12）法律规定的其他方式。

    总的来说，纳税人可以通过俄罗斯联邦宪法法院从以下几个方面寻求法律保护：

    （1）审查并做出关于某一法律法规是否违宪的判决；

    （2）确认普通法院或仲裁法院决议是否具有法律效力；

    （3）否定仲裁法院关于税务机关非法行政的决议；

    （4）确认普通法院和仲裁法院关于税务机关及其责任人非法行政的决议；

    （5）制止普通法院和仲裁法院实施与法律相违背的法律行为；

    （6）禁止税务机关具体工作人员实施有损于纳税人权利或威胁到纳税人权利的行为；

    （7）要求税务机关具体人员必须履行其工作职责或消除因其行为而产生的有损于纳税人利益的后果；

    （8）判决从联邦预算中无条件地归还多征收的税款、罚金等；

    （9）对延误及时归还多征税款、罚金等行为处以罚金；

    （10）对做出违法决定的税务机关和责任人视情节轻重予以处罚。

    仲裁法院裁决税收行为的主要依据为：

    （1）被提起诉讼的税收行为是否合法；

    （2）这一税收行为是否与其他法律法规相违背；

    （3）这一税收行为是否损害了纳税人的权利；

    （4）纳税人提供的有效举证。

    俄罗斯现行法律框架对公民或法人因国家机关非法行政遭受损害而要求补偿做出了严格规定：

    （1）由于国家机关或地方行政机关或其责任人做出与现行法律法规不符的书面决定而使公民或法人蒙受的损失；

    （2）由于对公民的非法审判、非法刑事拘留、非法刑事判决、非法软禁或非法行政拘留和劳教等使公民蒙受的损失；

    （3）由于刑侦、检察机关的非法行为而对公民和法人造成的伤害；

    （4）由审判机关行为对公民和法人造成的伤害。